מס שבח על זכויות בניה – הבחנות מרכזיות וחישוב המס

בעסקאות מקרקעין רבות שאני מלווה, עולה לא פעם סוגיית זכויות הבניה – אותו פוטנציאל תכנוני שקיים במקרקעין, מעבר למבנה הקיים בפועל. ככל שזכויות אלו משפיעות על שווי הנכס, הן יכולות להוות את אחת הסוגיות המרכזיות בחישוב מס השבח, ולעיתים ההפרש במס עלול להגיע לעשרות ואף מאות אלפי שקלים. חלק מהשאלות החוזרות בקרב בעלי נכסים נוגעות לשאלת מיסוי השבח על זכויות שטרם נוצלו, שהתווספו מתוקף שינוי תב"ע (תכנית בניין עיר), או שנרכשו בנפרד – וזו בדיוק הנקודה שבה הדברים נדרשים לבחינה מדוקדקת.

אבחנה בין מכירת מקרקעין רגילה לבין מכירה הכוללת זכויות בניה

כאשר אדם מוכר דירה, לרוב מדובר במכירה רגילה שבה המס מחושב לפי ההפרש בין שווי הרכישה לשווי המכירה, בניכוי הוצאות והקלות שונות. אולם, כאשר במסגרת העסקה מועברות גם זכויות בנייה – בין אם זכויות "אוויר" שטרם נוצלו, ובין אם תוספת שהתקבלה בעקבות שינוי תכנוני – מדובר על עסקה שיש בה רכיב השבחה מובהק.

החוק מתייחס למכירה שכזו ככוללת רכיב נוסף שיש למסותו. כלומר, גם אם בפועל לא בוצעה בניה, עצם קיומן של זכויות שניתן היה לנצל, משפיע על שווי הנכס – ולכן נדרש לחשב את השבח הכולל בגינן ולשלם עליו מס.

איך מחושב השבח בגין זכויות הבניה?

הבסיס לחישוב מס שבח בכלל, וביחס לזכויות בניה בפרט, הוא ההפרש שבין שווי המכירה לשווי הרכישה בהתחשב במועדים, תוך ניכוי הוצאות מוכרות והטבות אפשריות. כאשר זכויות הבניה נרכשו בנפרד – למשל מבעלים אחרים בשיתוף, מהמינהל או מהרשות המקומית – יש להביא בחשבון גם את שווי רכישת הזכויות עצמן, ולשקלל הוצאות הקשורות לרכישתן.

במקרה של תוספת זכויות בעקבות שינוי תוכנית, לעתים אין "עלות היסטורית" ברורה לזכויות הבניה הנוספות. כאן נכנס התפקיד של שמאי מקרקעין, שמבצע הערכת שווי להפרדה בין מרכיב הקרקע לבין מרכיב הזכויות הנוספות. חוות הדעת השמאית מסייעת לרשויות המס ולמוכר להבין איזה חלק מהשבח נובע ממימוש זכויות אלו.

האם מוכר מחויב במס אפילו אם לא ניצל את זכויות הבניה בפועל?

כן – משום שמס השבח אינו מבוסס על ביצוע הבניה בפועל, אלא על עצם השדרוג הפוטנציאלי של הנכס. ברגע שניתן לנצל זכויות נוספות והערך השוק שלהם מגולם במחיר המכירה, הרי שנוצר השבח שהחוק דורש למסותו. מבחינת המדינה, מדובר ברווח הון לכל דבר, ואי מימושן של הזכויות בפועל אינו פוטר את המוכר מהחבות במס.

למעשה, גם אם הקונה הוא זה שמתכוון לממש את הזכויות ולבנות – וכלל לא מערבים את המוכר בביצוע – עצם העובדה ששילם יותר בגלל אותן זכויות, מספיקה כדי לחייב את המוכר במס בגינן.

הבחנה בין זכויות הכלולות במקרקעין לבין זכויות שנרכשות בנפרד

לעיתים קרובות נתקלתי במצבים שבהם זכויות בניה לא נרכשו יחד עם הנכס אלא הוספו בשלב מאוחר יותר – לדוגמה, באמצעות רכישת חלק מסך הזכויות של יתר בעלי הקרקע. במקרים אלו נדרש להפריד בין החלק במכירה שמיוחס למקרקעין המקוריים לבין זה המתייחס לזכויות שהתווספו להם.

• במידה וזכויות הבניה היו כלולות ברכישת הנכס – הן מהוות חלק בלתי נפרד מהעלות המקורית, ויש להביא בחשבון את שווי הרכישה שלהן במסגרת כלל השבח.
• כאשר הזכויות נרכשו בנפרד – יש לבחון את מועד רכישת כל חלק מהנכס באופן עצמאי, מה שעשוי להשפיע על שיעור המס (למשל הטבות ישנות או חדשות), ולקבוע בנפרד את שווי המכירה והשבח בגין זכויות אלה בלבד.

שימושים נפוצים בזכויות בניה והשפעתם על מס השבח

במקרים בהם מדובר בנכס עם מסחרי/מגורים שניתן להרחיב בנייה עליו, מיוחסת תוספת שווי לאותן זכויות – גם אם לא הוגשה בקשה להיתר. לדוגמה, בעל נכס ישן עם זכויות לבניית קומות נוספות, שמוכר את הנכס לקבלן שמעוניין לממש תוספות בנייה בעתיד. שווי העסקה יגלם את ערכן של הזכויות הללו, ולכן חלק מהתמורה ייחשב כרווח הון.

במודלים של תמ"א 38 או פרויקטי פינוי–בינוי, לעיתים הבעלים מוסרים את הזכויות לקבלן, ובתמורה מקבלים דירה חדשה או תמורה כספית. לפי עמדת רשות המסים, מדובר בעסקת מכירה לכל דבר – ושוב, השבח הנוצר כתוצאה מהשבחת זכויות הבניה, מחייב במס בהתאם.

שיקולים פרקטיים – הכנה לקראת מכירה

כאשר אתם שוקלים למכור נכס, חשוב לבדוק האם קיימות לגביו זכויות בניה שלא נוצלו. במידת הצורך, כדאי לשקול להזמין חוות דעת שמאית שתקבע את ערכן. לא פעם הדבר מסייע להקטין את חבות המס, באמצעות חלוקה מדויקת בין מרכיבי השבח. מעבר לכך, ידיעת מרכיבי התמורה וסיווגם מאפשרת לטעון בהמשך להוצאות, הקלות או חיובים מופחתים.

במקרי גבול – כמו עסקאות קומבינציה או מכירת קרקע חקלאית בהליכי שינוי ייעוד – יש חשיבות מיוחדת לתזמון העסקה, אופן ניסוח ההסכם ושאלת התמורה. טעויות בשלב זה עלולות לגרום להשתת חבויות מס כבדות שלא היו מחויבות אלמלא תכנון נכון מראש.

הקלות, פטורים ותכנוני מס אפשריים

החוק מספק שורה של הקלות ופטורים – בעיקר לדירות מגורים מזכות, אך גם בהתאם למועד הרכישה, פרק זמן האחזקה, אופן השימוש בנכס ותכניות החלות עליו. אולם, כאשר מדובר בזכויות בניה שמהוות תוספת מעבר לדירת המגורים, בדרך כלל הפטור לא חל על רכיב זה. למשל, משפחה שמכרה דירה מזכה זכאית לפטור ממס על חלק הדירה – אך החלק המייצג את זכויות הבניה ממוסה בנפרד.

חשוב להבין כי פיצול נכון בין הרכיבים העסקיים והפרטיים של העסקה מאפשר בחלק מהמקרים להשיג תוצאות מס מיטביות. מניסיוני, עבודה משותפת של עורך דין, רואה חשבון ושמאי מוסמך כבר בשלב טרום המכירה מביאה פעמים רבות לתוצאה מס מיטיבה באופן משמעותי.