מס שבח תמ״א 38 – עקרונות חישוב ופטורים אפשריים

בעשור האחרון, פרויקטים של תמ"א 38 הפכו לאחד ממנועי ההשבחה המרכזיים בשוק המקרקעין בישראל. האפשרות לחזק ולהוסיף קומות לבניינים ישנים פתחה פתח לשיפור סביבת המגורים — אך גם יצרה מורכבות משפטית וכלכלית חדשה סביב מכירת דירות. אחת הסוגיות המרכזיות בהקשר זה היא נושא מס השבח, שמעלה שאלות אצל רבים מבין הדיירים והתושבים המעורבים בפרויקט. רבים אינם מודעים לכך שעסקת מכר הקשורה לתמ"א 38 אינה זהה לעסקת נדל"ן רגילה מבחינת המיסוי, וחשוב להבין את המשמעות.

מהן זכויות בניה שנוספו מכוח תמ״א 38?

בפרויקט תמ"א 38 מקבלים הדיירים זכויות בניה ללא תשלום למדינה, במטרה לתמרץ את חיזוק המבנה. הזכויות האלה משפרות את ערך הדירה, למשל באמצעות הרחבת שטח הדירה, תוספת מרפסות, חניות או אפילו דירה נוספת המוענקת לבעלי הנכס במסגרת הסכם עם היזם.

מבחינת רשויות המס, ההשבחה הזו שקיבלו הדיירים ללא עלות מהווה עליית ערך שיש למסות אותה בעת מכירה. כלומר, בעת חישוב מס השבח, נבחן שווי הדירה ביום המכירה מול שוויה ביום הרכישה, וההפרש נחשב כרווח חייב במס. אך בחישוב זה, יש להתחשב בעובדה שחלק מהעלייה נובעת מזכויות בניה שלא מומשו באופן עצמאי ע"י הבעלים אלא ניתנו בפרויקט יזום תחת מדיניות ממשלתית. זהו הבסיס לרעיון של "שבח יחסי".

מהו שבח יחסי וכיצד מחושב המס?

במקרים של פרויקטים מסוג תמ"א 38, בדרך כלל נדרש לבצע חלוקה בין חלק הדירה ה"ישן" — הנוגע לדירה כפי שהייתה ערב הפרויקט — לבין חלק ההשבחה שמקורו בזכויות שנוספו. לצורך כך מונה שמאי, אשר קובע באחוזים כמה מהשווי החדש נובע מהזכויות, וכמה קשור לדירה המקורית.

לדוגמה: אם שמאי קבע כי 70% מהשווי החדש נובע מהדירה המקורית, ו-30% מהשווי נובע מהשבחה בתמ"א 38, אז בעת מכירה, יחושב מס השבח על אותם 30%, בכפוף לפטורים והקלות — אם ישנם.

זוהי נקודת מפתח: לא כל הרווח מהמכירה חייב במס, אלא רק אותו חלק שאין עליו פטור או שנחשב כהשבחה הנובעת מהזכויות החדשות. יחד עם זאת, יש מקרים שבהם חלק מהשבח זוכה להקלות, בהתאם לתקופת הבעלות, הוצאות מוכרות לאורך השנים ועוד.

פטורים והקלות במס שבח בפרויקטים מסוג תמ״א 38

החוק הישראלי מעניק פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה, אך הפטור מותנה בתנאים מסוימים. ראשית, על המוכר להיות בעלים של הדירה במשך פרק זמן הקבוע בחוק. שנית, הדירה צריכה לשמש למגורים בפועל או להיחשב ככזו לפי הקריטריונים של רשות המסים.

כאשר מדובר בדירה ששופצה במסגרת תמ"א 38, הפטור יכול להתקבל רק על חלק השבח שנובע ממרכיבי הדירה המקוריים. ההשבחה — הנובעת, למשל, מתוספת מרפסת, חדר ממ"ד או מעלית — עשויה להיחשב ככזו שאינה מזכה לפטור. לכן, גם כאשר מדובר בדירה יחידה, עשוי להיווצר חיוב במס בגין חלק מהעסקה.

• אם לבעלים הייתה דירה אחת בלבד, והוא עמד בתנאים, ייתכן שיזכה בפטור חלקי.
• בדירות שהתקבלו במסגרת הסכם קומבינציה (שבו הדייר מוסר זכויות בניה ליזם ומקבל דירה חדשה), לא תמיד ניתן לקבל פטור.
• דירות שהוחזקו בפרק זמן ארוך עשויות ליהנות ממדרגות מס מוטבות או חישוב ליניארי מוטב, תלוי בשנת הרכישה ומועד המכירה.

הוצאות מוכרות שמשפיעות על גובה המס

בעת חישוב מס שבח, בחוק קיימת הרשאה לנכות הוצאות שהוציא המוכר לצורך רכישה, שיפוץ או השבחה של הדירה. כאן חשוב לזכור שתוספות ושיפורים שביצע בעל הדירה בעצמו, עשויים להקטין את השבח החייב במס.

אולם, בפרויקט תמ"א 38, את רוב השדרוגים מבצע היזם — על חשבונו. לכן, חלק מההוצאות אינן נחשבות כהכרה הוצאה לצורכי המוכר, אלא כהטבה שקיבל. לדוגמה, אם היזם מימן חניון תת-קרקעי והדייר קיבל בו חניה, לא ניתן לנכות את עלות בניית החניון מהשבח.

מצד שני, תוספות או שדרוגים שביצע בעל הדירה באופן עצמאי טרם הפרויקט (כמו שיפוץ פנימי משמעותי שביצע על חשבונו) עשויים להיחשב כהוצאה מוכרת לצורך הפחתת המס.

דירות שהתקבלו מיזם ומה משמעות המיסוי במקרה זה

במקרים מסוימים, דיירים מקבלים דירה חדשה לחלוטין במקום דירתם הישנה, או אפילו שתי דירות במסגרת עסקת תמורה. במסלול זה נוצרות שאלות ייחודיות. מהו הבסיס לחישוב המס – הדירה הקודמת? השווי של הדירה החדשה? או היחס ביניהם?

כל מקרה כזה נבדק לפי טיב ההסכם בין הדייר ליזם. כאשר העסקה כוללת העברת זכויות בניה בתמורה לדירה חדשה, עשוי להיחשב שמדובר בעסקת קומבינציה, ועולה שאלת תשלום המס במעמד קבלת הדירה החדשה. לעיתים, הדייר נדרש לשלם מס שבח כבר בשלב זה, אפילו מבלי שביצע מכירה בפועל. לכן מדובר בנקודת תורפה שיש לשים לב אליה בשלבי ההסכם הראשוניים עם היזם.

הבדלים בין תמ״א 38 חיזוק לעומת הריסה ובנייה מחדש

תמ"א 38 מתקיימת בשני מסלולים עיקריים: חיזוק ושדרוג הבניין הקיים, והריסה ובנייה מחדש. הבדל זה משפיע גם בהיבט המיסוי.

במסלול של חיזוק, הדירה נותרת על תילה עם שיפורים. במכירה עתידית, המס שיחול ייגזר בעיקר מהמרכיבים שהתווספו בעקבות הפרויקט. אבל במסלול של הריסה ובנייה, מדובר למעשה בהקניית נכס חדש, לעיתים עם פרטים שונים מאוד מהנכס המקורי: מיקום, קומה, שטח ואבזור.

בהקשר זה נוצר לרוב "אירוע מס" כבר עם קבלת הדירה החדשה, שכן היא נחשבת להחלפה בעסקה בתמורה — ועל כן, יש לבדוק האם נדרש דיווח ותשלום מס בפרק הזמן הזה, טרם כל מכירה עתידית.

סוגיות פרקטיות בהתנהלות מול רשות המסים

משרד מיסוי מקרקעין בוחן כל עסקה לפי נסיבותיה. לכן, אחת ההמלצות שאני נותן לדיירים הנכנסים לפרויקט כזה היא לתעד במדויק את מצב הדירה לפני התהליך: תמונות, שמאות, שרטוטים, וכמובן הסכמים עם היזם וחלוקת ההוצאות. התיעוד הזה יכול למנוע סכסוכים מול הרשויות בהמשך, ולהוות בסיס לאבחנה בין רכיבים החייבים במס לבין כאלה שזכאים לפטור.

הגשה מוקדמת של בקשות לפטור או לשומה עצמית מדויקת, בעזרת עורך דין מתאים או יועץ מס, עשויות לצמצם את החשיפה המסית ולזרז את ההליך.